| 分部信息披露国际比较研究及对我国的启示 |
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（三）国际会计准则委员会 1981年10月，国际会计准则委员会（IASC）颁布第14号国际会计准则（IAS14），从而成为最早对分部报告进行规定的组织之一，其内容与美国的第14号财务会计准则公告相当接近。1995年，IASC颁布第51征求意见稿《报告分部财务信息》，1997年对第14号国际会计准则进行了修订。 1.报告范围 1997年发布的IAS14《分部报告》则将提供分部信息的范围限定在“权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行的权益性或债务性证券发行过程中的企业”。 2.划分和确定 ISA14要求企业按行业分部或地区分部提供分部信息。修订后的 IAS 14 的特色在于其主要分部披露形式（或主要报告形式）和辅助分部披露形式（或辅助报告形式）的确定方面。修订后的 IAS 14 认为，在确定行业分部披露和地区分部披露谁为主要分部披露形式，谁为辅助分部披露形式时，企业的风险和报酬的主要来源和实质具有决定作用。具体地说，如果企业的风险和报酬主要受企业生产的产品和提供的劳务的差异性影响，则行业分部披露是主要分部披露形式，而地区分部披露是辅助分部披露形式；相反，如果企业的风险和报酬主要受企业经营的国家或其他地区的差异性影响，则地区分部披露是主要分部披露形式，而行业分部披露是辅助分部披露。主要分部披露所列报的信息量比辅助分部披露所列报的信息量要大得多。 ISA14还规定，如果将企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75%为止，企业将增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75%为止。 3.报告内容及其要求 IAS14将分部报告划分为主要的分部报告形式与次要的分部报告形式。并要求在主要报告形式中披露以下信息：（1）分部销售收入或其他营业收入（应区分来自企业外部客户的收入和来自企业内部其他客户的收入）；（2）分部的成果；（3）分部资产的帐户金额总额；（4）分部的负债；（5）本期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）分部资产本期的折旧费和摊销费的合计数；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）如果实质上全部有关联的业务只与该分部有关，应在分部信息中披露企业在关联企业、合营企业或采用权益法褐色的其他投资的净损益中所占的份额的合计数，以及有关投资的金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露，对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。 次要报告形式应披露以下指标：（1）来自企业外部客户的分部收入；（2）分部资产的帐面金额；（3）本期购入的预期使用年限在一年以上的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本。 四、我国分部信息披露的现状 1994年以前，我国分部信息的披露完全处于自愿披露状态，没有成文法规要求上市公司必须进行这方面的披露。直到1994年1月10日，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》首次对上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。1995年12月21日，中国证监会发布了《准则第二号》的第一次修订稿。对于分部信息披露，修订稿除了保留以往正文中很模糊的描述性要求以外，还在附件中特别给出了“分地区、分行业资料”的披露格式，要求公司按产业和地区分类提供主营业务收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。1997年12月17日中国证监会又发布了《准则第二号》的第二次修订稿。这次修订稿只对多元化公司的行业分部作了定量披露要求，而且准则仅要求披露分部的营业收入、营业成本和营业利润信息，不再要求披露原来所要求的分部净利润和净资产数据。为了规范股份有限公司的会计核算工作，维护投资者和债权人的合法权益，中国财政部于 1998 年颁布实施《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，其中专门规定了股份有限公司应按年编制“分部营业利润和资产表”，作为利润表的附表。今年11月，财政部颁发了《企业会计准则——分部报告》(征求意见稿)，今年7月19日财政部再次颁发《企业会计准则――分部报告》（草案）。但至今尚未正式颁布有关分部报告的具体会计准则。 五、对我国的启示 通过分部信息披露的国际比较以及对我国分部信息披露的考察，我国明显滞后于美英等西方国家。以下针对我国分部信息披露存在的若干缺陷，提出相应建议。 （一）报告范围 《企业会计准则——分部报告》（草案）没有对分部报告的范围作出限定。个人认为应鉴有关的美国财务会计准则公告和国际会计准则公告，将提供分部信息的范围限定在上市公司及一些拟将要上市筹资的公司。上市公司所有权与控制权极大分离，其财务报告使用者众多，涉及面广、影响力大，国家对其监控力度明显较强，对其信息披露的透明度要求也明显较高；拟将上市筹资的公司将要面对着广大投资者，本着对广大投资者负责的态度，提供分部报告有助于其更好的投资决策。广大的财务信息使用者只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，选择上市公司提供分部报告，既有助于财务报告用户的决策，也有助于我国证券市场的健康发展。 （二）划分和确定 对于分部的具体划分，我国尚未有详细规定，但在（草案）中已作了极大的修改。在划分时考虑到风险与报酬同时结合企业内部管理要求予以确定。 然而在实践中，企业对分部定义还是难以准确把握。笔者认为应根据美国1997年FASB发布了SFAS131的要求，采用“一致法”原则，即对分部的划分采用“管理法”来界定“经营分部”，根据公司的组织结构来决定划分分部的主要基础，让企业分部报告与内部报告保持一致。企业在对外报告中所划分的分部，应该与向企业高层管理部门（或董事会）报告时所做的划分一致。FASB认为“管理法”能够提高投资者对公司经营活动中出现的风险和报酬的洞察力，能够“直面企业经营者是如何进行经营管理、如何有效利用资源、如何抵御风险的，即提高了分部信息的相关性同时，以企业内部管理框架作为划分标准也保证了信息的可靠性。 （三）报告内容及其要求 在分部报告的内容方面，应该充实分部报告所披露的信息。我国现行分部报告披露的信息包括分部营业收入、分部销售成本、分部营业利润等指标，这些指标不能全面反映分部的信息。借鉴FASB和IASC的作法，我国的分部信息还应披露以下内容：1.本期购入的分部资产的总成本；2.分部资产本期的折旧费和摊销费的合计数；3.除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；4.可辨认资产；5.在公司财务报表上未披露的与分部信息相关的会计政策。随着中国证券监督管理委员会对上市公司的逐步规范，还可以要求披露分部的重大资本投资项目，分部间转移价格的基础以及分部雇员人数等信息。只有充分披露分部相关的信息，才能使投资者对分部的财务状况、经营成果和现金流量深入了解，而且可以通过一些非财务指标来弥补财务指标的不足，更加客观地反映可报告分部的经营情况。 参考文献： [1] 国际会计准则翻译组．国际会计准则第14号—分部报告[Ｊ]．会计研究，2000，(5)：48-58 [2] Frederick D.S.Choi Carol Ann Frost Gary K.Meek著 周晓苏 方红星 译《国际会计学》东北财经大学出版社2000.10 [3] 汪祥耀 等著 《英国会计准则研究与比较》立信会计出版社 2002 .6 [4] Christopher Nobes Robert Parker 著 潘琰 译《比较国际会计》东北财经大学出版社 2002 .10 [5] Frederick D.S.Choi Carol Ann Frost Gary K.Meek 著 李荣林 译《国际会计学》上海财经大学出版社 2003.5 |
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