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实施新会计准则股权投资的会计核算处理


3．特殊情况的实务处理
尽管前述准则的规定比较明确，但在目前我国公司的经营实践中，以下几种情况需要分析投资的实质，结合职业判断结果来确定具体的会计核算规则。
（1）公司持有的上市公司法人股
对于此类投资，需要根据公司持有股权的不同情况予以处理。如果公司持有的股权为非流通股，被投资的上市公司尚未进行股权分制改革，或者股权分制改革尚未完成，或者股权分制改革虽已完成，但尚处于限售期内的股权投资，虽然上市公司的流通股在二级市场上有报价，但因公司所持股权实质上并不具备流通性，笔者认为，此类投资应当属于在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，所以在会计核算中应遵循CAS2，采用成本法进行核算。而一旦限售条件解除，则可以按公允价值能够可靠计量遵循CAS22进行处理。 （2）公司持有的优先股 对于公司持有的优先股，需要在分析优先股的经济实质基础上确定适用的具体会计准则和相应的会计处理。譬如： ①如果优先股的发行人有权在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，或者公司优先股持有人有权要求发行人在固定的或者可确定的日期按照固定或者可确定的金额强制赎回，则该优先股在实质上更接近一项债券投资。笔者认为，此时应当遵循CAS22的要求，按照公司管理层的意图，将该优先股投资划分为交易性金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资，并进行相应的会计处理。 ②如果该优先股为不可赎回优先股，则该投资为实质上的权益性投资，此时公司应当根据该优先股的不同情况，按照前述1、2中所述选择遵循CAS2或CAS22进行会计处理。 （三）投资发生改变时的调整与衔接
实务中，公司的股权投资以及被投资单位的情况经常发生改变，某些变化会影响到公司对股权投资的会计处理。
1．追加或减少投资引起的核算调整
公司在经营过程中因减少投资等原因致使公司对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，原遵循CAS2的要求按成本法或权益法核算的股权投资，改按前述（二）中所述原则进行处理。对于公允价值不能可靠计量的股权投资，CAS2准则明确以转换时的股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。但对于公允价值能够可靠计量的股权投资[1]，公允价值与账面价值的差额如何处理，CAS2准则没有明确。笔者认为，此时应当适用CAS22的规定，根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
公司在经营过程中因增加投资等原因导致公司原不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资发生变化时，对于能对被投资单位实施控制的，应按CAS2的要求采用成本法核算，将原股权投资的账面价值作为初始投资成本，所增加的股权投资涉及企业合并的按CAS20的规定计量；对于符合共同控制或重大影响条件而改按权益法核算的股权投资，按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本大于或等于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，无需调整；初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，记入“营业外收入”科目。
2．因公允价值计量可靠性变化造成的核算调整
对于公司持有的，对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资，因被投资单位的变化，可能使得投资的公允价值由不能可靠计量变得能够可靠计量（如被投资单位由非上市公司改变为上市公司等），或者公允价值由能够可靠计量变得不能可靠计量（如被投资单位因不再满足上市条件而退市等）。此时公司对相应股权投资应进行必要的调整。
公允价值不能可靠计量的股权投资，情况变化后公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额要根据该股权投资的分类结果进行不同处理：划分为交易性金融资产的，将该差额计入损益中的“公允价值变动损益”科目；划分为可供出售金融资产的，将该差额计入“资本公积—其他资本公积”科目，有证据表明股权投资发生减值时，公允价值低于账面价值的差额计入损益中“资产减值损失”科目。
采用公允价值计量的股权投资，情况变化后公允价值不能可靠计量时改按成本法核算，以该投资的账面价值作为股权投资的初始投资成本，对于原分类为可供出售金融资产的股权投资在“资本公积—其他资本公积”中确认公允价值累计变动，仍应保留在原科目，并在该投资处置时转出，计入处置当期投资损益。该股权投资在随后的会计期间发生减值的，在“资本公积—其他资本公积”确认的公允价值累计变动，应当转出计入“资产减值损失”科目。对于发生减值时公允价值累计变动是否全部转入损益，准则没有明确。极端情况下，可能出现公司在改用成本法核算股权投资后确认的减值损失数额小于该资产采用公允价值计量时确认的公允价值变动利得数额，此时若将在“资本公积—其他资本公积”中确认的公允价值累计变动全部转出计入“资产减值损失”科目，会造成资产减值损失出现净的贷方发生额，这与资产发生减值的判断出现内在冲突。按照CAS2006的整体原则，笔者认为，转换调整时，若“资本公积—其他资本公积”为贷方余额，则发生资产减值损失时，其转出计入“资产减值损失”的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失为限，超过的部分仍然保留在原科目；对于小于测试确认减值损失的贷方余额或所有的借方余额，要全部转入损益处理。
（四）外币股权投资的折算
对于外币股权投资的折算适用CAS19的规定，按照该准则及其应用指南的要求，股权投资属于非货币性项目。
具体折算过程中，对于采用历史成本计量的股权投资，即前述所有CAS2规范范围内采用成本法或权益法核算股权投资，采用交易发生日的即期汇率折算，资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
对于符合条件采用公允价值计量的股权投资，即前述按照CAS22规范核算的股权投资，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，计入当期损益，无论该投资被分类为交易性金融资产还是可供出售金融资产。

三、准则首次执行日的衔接
按照CAS38的规定，公司首次执行CAS2006时，要对其持有的部分股权投资账面价值进行调整，具体包括：
1．根据CAS20规定，属于同一控制下企业合并形成的股权投资，账面记录中尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销，计入留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
2．除1之外，其他采用权益法核算的长期股权投资，股权投资差额的贷方余额全额冲销，计入留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；股权投资差额的借方余额，以长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
CAS38同时规定，首次执行日以前按照CAS20的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。按照此规定，首次执行日对子公司的股权投资差额借方余额是否应确认为商誉？
对此，今年2月1日财政部会计准则委员会发布的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”明确，公司应当在编制合并会计报表时区别情况处理：（1）不能可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，在合并资产负债表中作为商誉列示；（2）能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
3．对于适用CAS22的股权投资，在首次执行日按投资意图划分为交易性金融资产或可供出售金融资产，采用首次执行日的公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额计入留存收益。

四、结论与建议
通过以上分析，我们认为，虽然涉及到多个的具体会计准则，但总体上CAS2006对于企业股权投资的界定脉络还是非常清楚的，准则未能清楚界定的个别事项，在近期发布的“企业会计准则实施问题专家工作组意见”中进行了明确。因此，贯彻实施准则的关键在于针对不同股权投资的具体情况，选择适用不同的具体会计准则规范要求来指导实际的会计核算业务。
我们的分析过程中也发现，对于以前采用公允价值计量、分类为可供出售金融资产的股权投资，因情况变化使公允价值不能可靠计量而改为按照成本法核算后，发生减值时，原在权益中确认的利得多少可以转出计入损益，准则的规定尚不明确。我们建议将其明确为：转出计入损益的数额，应当以该投资减值测试确认的减值损失数额为限，超过的部分仍然保留在权益中，以避免出现当期损益中资产减值损失为负值的情况。

参考文献：
1. 《企业会计准则2006》，北京：经济科学出版社，2006.2
2. 《企业会计准则—应用指南》，北京：经济科学出版社，2006.11
3. 《国际财务报告准则2004》，财政部会计司组织翻译，北京：中国财政经济出版社，2005.7
4. 《新〈企业会计准则〉精解》，岳华会计师事务所《企业会计准则》研究组编，北京：经济管理出版社，2007.3
5. 《金融工具会计与保险会计》，财政部会计准则委员会，大连：大连出版社，2005.12

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