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政府会计改革研究



三、对我国预算会计与管理改革的思考

政府会计作为反映政府财务活动的信息系统，应当根据我国政府的职能及政府财务活动的内容，全面、完整地反映政府财务活动及结果，真正建立具有中国特色、与国际公共部门会计可比的、科学规范的政府会计与财务报告体系。
（一）政府会计主体：记账主体应与报告主体适当分离。会计主体是指会计为之服务的单位或组织，包括记账（核算）主体和报告主体。在美国，由于引入了“基金理论”，政府会计的记账主体通常表现为各类“基金”。而报告主体则采用了双重视角：首先，政府作为一个整体，需要报告其政务活动和企业活动，对政府能够实际控制的财务资源的获得与使用进行报告，以评价其财务受托责任。其次，在基金层面，则以主要政务、企业基金和受托基金作为报告主体，并对那些主要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报告。这一做法很好地体现了记账主体和报告主体的离合关系，满足了信息使用者依赖财务报告获取数据以对报告主体履行财务受托责任进行评估和制定决策的信息需求，值得我国借鉴。
目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算会计中，它是国家各级政府；在行政事业单位会计中，它是各级行政单位和事业单位。由于这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，不利于提高财务资源的使用效率。
因此，在我国政府会计主体概念选取时，必须要从有利于实现评价财务受托责任的目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。在确定记账主体时，一方面，要确立未来基金会计模式中基金的记账主体地位；另一方面，应在目前以各级预算单位作为记账主体的基础上，健全现有各种基金的核算机制，将这些基金作为记账主体。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位（行政和事业单位），条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业、政府公用事业单位等）以及主要基金纳入报告主体范围。
（二）政府会计对象：应从现行的反映预算资金运动向价值运动转换。会计对象既是一个基本的会计理论问题，也是一个重要的会计实务问题，它规定了一个会计主体或报告主体进行会计确认、计量、记录和报告的范围。会计对象问题曾经在我国进行了长达30年的争论，形成了两个具有代表性的观点：一种观点认为会计对象是指企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产；另一观点则认为会计对象是指社会主义再生产过程中的资金运动。资金运动的论点后来进一步扩展为价值运动。按照会计主体观念，会计应当反映和报告一个主体所有的资金运动或价值运动，而不是其中的一个部分或一个方面。
我国现行预算会计是以预算资金运动为对象，反映预算及预算执行情况及结果。由于预算是以“年度”为期间基础编制执行的，预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年预算收支情况及结果。政府会计把政府、行政单位、事业单位分别作为会计分析与财务报告主体，应当从更广的范围来研究会计对象，即其会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金连续的过程及积累的结果。因为，政府代表国家意志，受人民授托管理国家事务，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。具体地说，包括国有资产（包括产权及收益权）管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家或地方对外举债，那么，国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。
政府会计对象，由预算资金运动扩展为价值运动，可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府、各行政事业单位不同年度的责任履行情况。特别是可以防止本届领导为政绩而大量举债，而债务由下任领导偿还的短期化行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府、行政事业单位履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。
（三）政府会计基础：引用权责发生制是一个渐进的过程。会计计量基础的选择是实施政府会计改革、确立新型政府会计制度的一个非常重要的基础性问题。长期以来，我国政府预算会计一直是收付实现制为主体的会计基础，仅在事业单位的部分领域和部分交易事项中可以选用权责发生制会计基础。但是，随着近些年我国经济转轨期的迅猛发展以及国家一体化的趋势逐步加强，财政管理领域改革的呼声不断加强，我国现行的预算会计已经越来越难以承载改革与发展所带来对政府信息不断公开的要求。其中，最主要的一个问题就是关于权责发生制如何在符合我国具体的政治经济社会特有环境的基础上，被合理、恰当地引人到政府会计改革领域中。
政府会计反映政府部门的收支情况，与企业会计相比更为宏观和系统，一旦其会计基础发牛变化，将会在很大程度上改变会计结果，进而带来政治、经济、社会等更深层次的影响。考虑到我国的法制不太完善，会计人员整体素质较低，个人诚信的征询体系尚未建立，企业或个人拖欠国家税款的现象较为普遍，政府预算特别是财政收入若以应征缴的税款来确认收入，势必会造成部分已安排的预算支出无法完成的情况。所以，变革政府会计基础比较稳妥的做法是由易到难、由浅及深；先小规模、小范围试点，然后再扩大和推广。为实现新旧制度的良性过渡，可以借鉴部门预算改革同时编制部门预算和传统预算两套预算的做法，分别按照两种会计基础报告政府会计结果。
（四）政府会计报告：从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府财务报告。财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和报告，典型的财务报告为年度财务报告。年度财务报告应当报告主体在会计年度内财务收支活动情况和结果、会计年来财务状况以及会计年度的财务状况变动情况，并对所有各项影响财务收支情况和财务状况的事项、影响程度情况作出说明、解释。我国各级政府至今还没有编制过一份全面、完整的政府财务报告。虽然各级政府行政长官、主管财政和计划的官员在每年召开人大代表、政协委员会议期间都分别作了政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。但这些报告除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况及结果外，并没有提供更多的财务信息，特别是关于政府财务状况的信息。因此，我国现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立和健全我国政府财务报告体系，使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。
政府财务报告本身涉及很多的问题，主要是财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容等问题。政府会计一般应以独立承担受托责任的主体作为报告主体，这就需要对财务报告主体按照承担受托责任的范围划分为不同层次。一般地说，立法预算限定用途和目的的每一个基金都是独立承担受托责任的会计与财务报告主体，它应当根据法律或设立基金的限定，单独编制财务报告，但同时，政府单位也是一个独立承担受托责任的会计与财务报告主体，应根据法律规定编制财务报告，将各种基金财务报告汇总、合并成政府单位主体的财务报告。然而，不论是基金主体还是政府单位主体，都是各级政府的组成单位，它们承担有限的受托责任，所以，最终还必须将政府单位主体的财务报告进一步汇总、合并为政府主体的财务报告。
财务报告组成单位是指政府财务报告应由哪些单位的财务报告组成。我国各级政府的组成单位一般以预算缴拨款关系和行政隶属关系作为确认标准，美国政府会计全国理事会（NCGA）在第3号政府会计准则公告《政府报告主体的界定》中。对一个政府单位是否应作为政府财务报告主体的组成单位提出了五条标准，即财务依存性（Financal Interdependency）、管理监督权（Governing Auchoriey）、管理指派（Designation of Managernent）、运营活动的重大影响力（Abilityto significantly influence operations）和财政事项的受托责任（Accountability for fiscal matters）等。尽管具体规定不同，但都与各国的政治经济制度密切相关。根据我国的政治经济制度，作者认为，我国的政府财务报告组成单位应突出考虑三个问题：第一，我国实行政治协商、民主监督的政治制度，各党派、人民团体与执政党荣辱与荣，共同承担各项政治任务，其部分经费由财政供给，所以，也应视为政府单位。这与西方国家执政党与在野党、人民团体之间的关系有本质的区别。第二，我国类似于西方国家非营利组织的事业单位大部分是国有的，它们承担社会各项事业发展的任务，政府受托责任履行得如何与这些单位从事各项社会事业活动的情况直接相关，而且这些单位领取政府的财政补助，也应当作为政府财务报告的组成单位。第三，国有企业从某种意义上说，承担着国民经济发展的任务，理应作为政府财务报告组成单位，西方国家也把政府的公营企业纳入政府财务报告组成单位。考虑到我国的国有企业不仅类型多、数量大，而且与其他组成单位的性质差别悬殊，不宜作为政府财务报告的组成单位。但是，国有企业及占有国有资产的其他企业中，国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权都应纳入国有资产基金报告主体内，从而间接地构成政府财务报告的组成单位。
财务报告内容应根据政府的财务活动、承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。西方国家，特别是美国政府财务报告按不同使用者的需求，建立详细程度不同的“金字塔”（Pyrarnid）型财务报告结构，即财务报告由四个屡次构成：（1）浓缩、总括的财务报表， （2）通用财务报表（概括性合并报表），（3）按基金类型编制的合并财务报表，（4）单个基金及账户组报表。每个层次的财务报表都附有财务报表附注，并可以单独对外报送。这值得我们借鉴。还应该指出，政府财务报告中，预算执行情况报告仍然应作为政府财务报告的主要内容，但应当补充提供立法预算与实际执行情况的比较信息，同时，把我国现行的预算执行情况说明书进一步扩展为财务报告附注，使它不仅可以对预算执行情况作出说明，对财务报表项目和影响财务状况的相关事项也应进行披露。

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