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浅议企业合并会计处理方法及我国选择


（二）对权益结合法的限制条件。采用权益结合法，由于被并企业在合并年度所实现的利润也被包括到主并企业的利润中去，所以往往会产生“瞬时利润”，因此，历史上国外（际）各会计准则制定组织对权益结合法的使用给予了严格限制。为了防止滥用权益结合法，1970年8月，美国会计原则委员会（APB）发布的第16号意见书 “企业合并” （APB16），对权益结合法的使用提出了12项限制性条件。英国会计准则委员会（ASB）于1994年9月颁布的英国财务报告准则第6号“收购与兼并”（FRS6）在第6段至第11段提出了使用权益结合法进行企业合并会计处理的5项判别标准。国际会计准则委员会于1998年发布的国际会计准则第22号“企业合并”（IAS22）对权益结合法使用的规定也是相当严格，认为只有当两个或两个以上的实体合并而无法辨别购买者，并且要同时符合3个条件的才能作为权益联合。我国资本市场的融资和监管主要依赖于以会计利润为基础的财务评价和监控体系，能否取得或保住上市资格，以及进行配股再融资在很大程度上取决于企业对外报告的账面利润。由此，企业合并采用方法的选择不但会产生明显的会计后果而且也会产生严重的经济后果。仅规定同一控制以及虽不是同一控制而难以识别购买方就可以采用权益结合法，实务中必然存在巨大漏洞而必须进行具体详细的可操作性规范。
（三）采用购买法时对购买方的确认标准和识别问题。购买方的识别标准一般有控制标准、规模标准、对价标准、管理标准四类：控制标准指只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，控制方即为购买方；规模标准指一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公允价值；对价标准指一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股；管理标准指一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决策。国际会计准则理事会（IASB）把认定购买方作为实施购买法的首要步骤，并认为难以辨认购买方的情况是非常少见的，美国证券交易和委员会（SEC）也认为应“全力搜索”（Exhaustive Search）购买方。是应用某一个具体标准，还是综合运用，我国新会计准则中并没有明确，实际执行中必然存在巨大空间，特别是在允许采用权益结合法的情况下，易被作为不能识别购买方而拒绝采用购买法的借口。
（四）允许多种方法存在时是否可以考虑采用新开始法的可能。从某种程度而言，新开始法可能为企业合并的所有资产和负债建立新的会计基础，对合并各方的资产和负债都按公允价值进行计量，并确认合并中产生的商誉。该法所依据的观点是“此类企业合并导致出现了新的主体”。国际会计准则理事会（IASB）认为，权益结合法提供的信息在任何情况下都不会优于购买法提供的信息，如果对一些特殊类型的合并业务采用购买法以外的其他方法进行会计处理，“新起点”法（新开始法）比权益结合法更合适。对于企业合并中的新设合并，采用新开始法，符合其法律实质，即合并各方注销原来法人资格而成立新企业，利于合并后壮大企业实力，扩大经营规模，应对日益激烈的市场竞争。而且对合并各方的资产都进行重新估价，也能提供给投资人及相关信息使用者更相关的会计信息。


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注释：
[①]会计界公认的财务会计难题新、老之分，老难题指外币报表折算、企业合并与合并会计报表、物价变动会计，新难题指衍生金融工具、企业合并与合并会计报表、股票期权会计，二者都把企业合并作为了一个难点来对待。
[②]美国历届会计规范制定机构在企业合并问题上共发布了114个相关规则（2 个APB意见书，41个AICPA解释公告，3个FASB解释公告，1 个FASB技术公告，50个EITF公告，13个SEC职员会计文告，4个会计系列文告）。

参考文献：
[1]汪祥耀　等著，国际会计准则与财务报告准则：研究与比较[M].上海：立信会计出版社，今年3月.
[2]财政部会计司组织翻译，国际财务报告准则.2004[M].北京：中国财政经济出版社，今年7月.
[3]李明辉，论企业合并会计政策选择[J].财经理论与实践，2006（3）.
[4]黄世忠，陈箭深，张象至，王肖健，企业合并会计的经济后果分析――兼论我国会计准则体系中计量属性的整合[J].会计研究，2004（8）

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